10月23日，商业保理百强汇论坛暨第三届商业保理发展论坛在天津经开区成功举办。此次论坛以“打造中国商业保理之都”为主题，汇聚了来自全国各地的商业保理行业精英、专家学者等，超过300家机构参加，共同探讨商业保理行业的发展方向与服务实体的新路径。
主旨演讲
此次大会特别邀请中煤科工集团商业保理有限公司董事长 宋家兴老师给我们带来《商业保理关于收付款对象的辅助核算》相关的主旨演讲。宋老师介绍了集团内部的应收应付账款保理业务已覆盖集团二级企业的63.6%，遍布全国23个省市自治区，特别支持小微企业和高新技术企业，建立基于合同生命周期的应收账款管理模式，以防控企业应收账款风险。
主旨演分为三个部分：◎讨论商业保理业务会计核算的必要性。◎探讨会计核算规范，包括遵循《企业会计准则》和《商业保理业务会计核算准则》，关注金融资产转移和信用风险承担。◎分析收付款对象的辅助核算，特别是在同一集团内部涉及多方时的重要性。最后，宋老师强调了商业保理业务会计核算的规范性和重要性，以及在不同保理模式下，如何正确处理会计核算和台账管理，以确保集团合并报表的准确性。
下面让我们回顾一下宋老师的精彩演讲。
各位领导、各位嘉宾、各位同行，大家下午好！感谢天津市商业保理协会提供这次机会，向大家汇报一下，我们关于商业保理业务会计核算一些问题的认识。我汇报的题目是《商业保理关于收付款对象的辅助核算》。中煤科工商业保理有限公司由中国煤炭科工集团于2018年设立，我们的注册地在东疆保税区，按照集团的要求，我们只基于集团成员企业的应收账款和应付账款开展保理业务，所以我们不开展社会化的服务。同时我们和多家的商业银行以及我们的保理同行开展了联合保理、再保理的服务。到今年9月末，我们服务集团二级企业的覆盖率达到了63.6%，服务集团供应商分布在全国23个省市自治区，其中的小微企业占到了90.5%，我们服务了大量的“专精特新”企业，国家级高新技术企业、瞪羚企业，建立了基于合同生命周期的应收账款管理模式，逐步将服务重点向基础业务的前瞻转移，从源头上防控企业的应收账款风
我的汇报分为三个部分：
第一部分，为什么要讨论商业保理业务会计核算这样一个问题。
首先我们站在商业保理企业的视角来探讨。一方面，《企业会计准则》是开展会计核算的主要遵循，《准则》对会计要素的确认、计量、报告做出了明确的规定。我们所有的商业保理企业必须要遵照《企业会计准则》开展会计核算和报告。另一方面，2023年2月份，两办中共中央办公厅和国务院办公厅印发了《关于进一步加强财会监督工作的意见》。其中规定，要严肃查处财务数据造假，要加强对会计信息质量的监督，依法严厉打击伪造会计账簿，虚构经济业务，滥用会计准则等会计违法违规行为，要求持续提升会计信息质量。此外，2024年修正的《会计法》第二十四条规定，各单位进行会计核算不得虚列、多列、不列或者少列资产负债、净资产，以及其他违反国家统一的会计制度的其他行为。所以从合规的角度来讲，有必要从商业保理视角探讨商业保理业务的会计核算。
站在企业集团的视角，很多的商业保理企业是由企业集团出资设立的，需要纳入企业集团的合并报表范围。因此，商业保理企业和关联方对商业保理业务核算是否规范，直接影响到合规财务报表编制工作能否顺利开展，以及合并财务报表的质量。同时如果企业集团是公众公司的话还会涉及到商业保理业务的关联方和关联交易的披露，所以站在企业集团视角也有必要探讨商业保理业务的会计核算。
第三是站在会计核算和台账管理的视角来观察这个问题。在会计工作中，按照规定应该纳入会计核算范围的经济业务都应当按照要求开展会计核算，包括设置各级会计科目，并根据需要进行辅助核算。例如，对于我们投放的有追索权保理融资款就需要设置应收保理款、本金、有追索权科目。按照融资人开展辅助核算，反映融资人的融资、收回和待收回的情况。同时有的业务并不能纳入会计账簿进行会计核算，例如我们开展的应收账款保理催收业务，商业保理企业受让的应收账款不能纳入会计账簿核算，需要设立备查簿进行管理，受让、收款、转付、待收款等情况。会计核算和台账管理相互是关联的，但是又不能相互替代。例如应收账款的发生、收款结算、坏账损失核销是需要纳入会计账簿进行核算的。对于核销来的应收账款，在债务人没有被注销之前，按照规定需要做备查登记，如果债务人重新具备了清偿能力，备查管理的应收账款需要重新纳入会计账簿进行核算。所以我们在会计工作当中需要注意，应当进行会计核算的不能只做备查管理，应当做备查管理的也不应该进行会计核算。
第二部分，商业保理业务会计核算规范的主要内容。对于我们的商业保理业务会计核算，要遵循《企业会计准则》的相关规定，商业保理业务是综合性的服务，其中最主要的业务内容是债权人向商业保理企业转让应收账款并进行贸易融资，从《企业会计准则》的角度来看，对于债权人而言，主要是应收账款转让是否满足金融资产转移的判断标准。如果满足金融资产转移确认标准，债权人需要中止确认应收账款，将应收账款项目变更为货币资金项目。如果不能满足中止确认标准，就需要将收到的货币资金，确认为一项金融负债。通常情况下，无追索权保理融资可以满足金融资产中止确认的标准，而有追索权的保理融资则不满足金融资产的中止确认标准。这个我们在后面做更多的探讨。
需要注意的是，按照金融资产转移准则的规定，如果金融资产全部满足转移确认标准，则全部中止确认。如果只有部分满足转移确认的标准，那就只能对满足确认标准的那一部分应收账款予以中止确认。在这里面涉及到《准则》的规定主要是《金融资产转移准则》的第5条、第7条、第9条、第15条。应收账款是否满足中止确认条件的核心标准，我个人的理解是谁来承受信用损失风险，如果是债权人实际承受信用损失风险，那么无论形式上合同怎么签署，债权人都不满足应收账款中止确认的条件。
一般情形下，在不同的阶段，可以参考一些显著的特征来判断是否满足应收账款中止确认的条件。如果合同内容的安排本身就不满足无追索权保理的特征，也就是说在形式上都不满足应收账款中止确认的条件，那么肯定是不能根据合同做应收账款中止确认处理的。如果债权人和商业保理企业在无追索权保理合同之外，另行签署了在债务人到期不付款时，债权人需要对应收账款进行回购的补充协议，那么按照实质重于形式的原则，债权人已不能做中止确认的处理。
我们在业务的过程中，有时候也有间接保理这样的情况，在这样的情形下，如果债权人向商业保理企业付款的日期早于收到债务人付款的日期，债权人实质上将承担债务人的信用风险，这时候债权人就不应该作为中止确认处理。另外我们需要注意的是，商业保理企业在无追索权保理模式下，承担的坏账损失风险，仅限于债务人的信用风险。如果由于非信用因素导致了债务人不能按期付款的话，这时候债权人是需要承担应收账款的回购义务，也就是说无追索权的保理就会变更为有追索权的保理。
商业保理业务的《会计核算准则》把业务的会计核算划分成为融资保理业务和非融资保理业务，融资保理业务又分为有追索权保理、无追索权保理和再保理。非融资保理业务分为应收账款的管理和应收账款催收业务，以及应收账款债务人付款担保业务，并且在商业保理企业就应收账款的转让、受让、保理融资投放及收回，营业收入及费用自确认，履行担保业务，保理资产的减值，计提一般风险准备金等事项的会计科目的设置和明细科目的使用，以及在资产负债表、利润表、所有者权益表中的列报都做出了规范，具体内容不展开讲了，后面都是《准则》相关的内容。
2023年11月9日，财政部发布了《企业会计准则的解释》[第17号]，就关于供应商融资安排的披露等国际准则的问题进行了明确，这个《解释》从今年1月1日开始实行。《准则解释》[第17号]要求债务人对于明保理模式下的反向保理信息进行披露，主要是涉及到流动性风险的敞口和集中度的影响，对于债权人采用暗保理模式进行融资，由于债务人没有参与供应商的融资安排，这种情形不属于解释定义的反向保理安排，不需要进行信息的披露。
下面汇报第三部分，商业保理业务关于收付款对象的辅助会计核算的探讨。商业保理业务会涉及到三方实体，即债权人、债务人和保理商。因此会计核算也会涉及到三方，三方都会涉及到会计核算的问题。特别是在保理商和债权人、债务人在同一个集团内部的时候，甚至有时候三方都在同一个集团内，像我们就有这样的情况，债权人、债务人是我们集团自己的企业。
这个时候除了考证会计核算，保理商自己的会计核算之外，还需要考虑在集团层面的合并报表问题，这个时候收付款对象的辅助核算就显得非常地重要。根据[205号文]商业保理企业主营业务是有四项，包括保理融资、账款催收、债务人付款担保和分户账的管理，其他业务有两项，客户的资金评估和保理相关的咨询服务。这些业务之间的关系我个人是这样理解，因为保理业务是基于应收账款转让而提供的服务，因此以债权转让作为一个边界，应收账款转让以后的业务是商业保理企业的主营业务，应收账款转让之前的业务是其他的业务。我们只要开展了保理业务，这个资讯评估、咨询服务和分户账管理是一定会提供的，因为我们做业务之前一定会做风险的评估，这个时候就会涉及到尽职调查相关的一些事情。
为了做保理业务，我们需要设计保理业务的方案，方面设计身就属于咨询服务，开展保理业务就有受让、结算等等的事情，所以一定会有分户账管理。其他的业务，除了自身以外，前面还会包含前面的几项业务，例如对于应收账款催收服务就包括了应收账款行为本身和分户账的管理，对于债务人到期付款的保证服务，包括承担债务人到期付款担保责任，应收账款的催收和分户账的管理。对于保理融资服务，需要区分有追索权保理融资和无追索权的保理融资。有追索权的保理融资包括了保理的融资和分户账的管理，而无追索权融资就包括了保理融资、应收账款的催收和分户账的管理。对于承担债务人到期付款担保责任和无追索权保理融资这样的情形，商业保理企业都需要承担企业信用风险和应收账款的催收责任。后面的讨论基于这样的一些认识，我们说现在讨论一下这个对价，对价是在交易中，一方面为了获得另一方的资产、权益或者服务而向对方支付相应的代价。
具体到我们上保理业务而言，就需要考虑是否所有的商业保理业务都需要对价，也就是说商业保理企业从债权人那个地方，受让应收账款是否都需要向债权人支付对价。我个人认为在商业保理业务中，除了无追索权保理以外，债权人转让应收账款并不要求对价，只是从法律上满足保理商以自身名义向债务人收款，同时应收账款的转让也是保理业务区别于借贷业务的一个标志，例如应收账款的催收并不是因为债权人向保理商转让应收账款，保理商就承担向债务人付款的义务。保理商仅就从债务人的一方，收到了应收账款向债务人进行转付，所以在这里不存在交易对价。
对于债务人到期付款保证，在应收账款信用期到期以前，保理商也仅就从债务人处收到的应收账款向债务人进行转付，仅在债权人逾期支付应收账款时，保理商履行担保义务，并向债权人垫付应收账款，再向债务人追偿，这里也不存在交易对价。即使商业保理企业向债权人承担了保证责任，待债务人向债权人支付应收账款，此时的付款也不是受让应收账款的对价。对于有追索权的保理融资，保理商并不需要按照受让的应收账款全额提供保理融资，一般都会按照一定的折扣，在折扣以后再向债权人提供保理融资。因此这个保理融资也不是受让应收账款的对价。只有无追索权的保理融资，在这种情形下，保理商以折扣的价格，向债权人买断了应收账款，在这个时候，这个折扣的价格是形成了应收账款转让的对价。对于销售分户账管理，保理商仅就债权人、债务人及应收账款的结算情况实施台账管理，也不存在对价的问题。因此在商业保理业务中，就会存在法律上的债权债务关系和会计上的收付款结算关系，对于两种关系的处理，依据《民法典》除了无追索权保理融资以外，保理商从债务人处收到的应收账款，分别用于收回有追索权保理融资的本金或者是垫付的坏账担保款，超出了融资本金或者垫付款项的部分，都需要转付给债权人。
在无追索权保理融资模式下，保理商收到应收账款超过保理融资额的部分无需支付给债务人，因此债务人将应付账款支付给保理商只是一个结算关系，并不改变法律上的原始债权债务关系。仅帮保理商承担担保付款责任，或债务人明知已向保理商卖断债权的时候，债务人应将债权债务关系对方变更为保理商。也就是说在我们的会计账簿核算的时候，应收账款、应付账款的收付对象，应该反映法律上的债权债务关系，同时应该设置备查账簿，对结算对象实施台账管理。
对于收付款对象的辅助核算，可能会涉及到四个方面：
一个方面是服务的内容：包括应收账款的催收、坏账担保、有追融资、无追融资以及业务模式，明保理、暗保理。核算的主体是包括债权人、债务人、保理商。观察的视角包括了业务层面的，法律层面的和会计核算管理层面的。所以这个辅助核算要从四方面不同的组合来进行分析。首先我们看保理业务基础资产——应收账款。
应收账款从业务视角来分析的话，是债权人履行合同义务，形成了应收账款的债权。债务人接受了合同的成果，确认了应付账款的债务，这是从业务的视角来看。
从法律的视角来看，债权人就应收账款对债务人有收款的权利，债务人对债权人有到期付款的义务。从会计视角来看，债权人应收账款的对象是债务人，而债务人应付账款的对象是债权人。这与商业保理企业没有关联。我们看一下在明保理模式下，各项业务按照收付款对象开展辅助核算大概是怎样的考虑？ 对于应收账款催收业务。
从业务视角来看，债权人向保理商实施无对价的应收账款债权转让，债务人同意债权人向保理商转让应收账款，保理商同意受让应收账款并提供应收账款的催收服务。
从法律的视角看，债权人把应收账款的收款权力委托给保理商，并不改变债权债务的关系，债务人也并不改变偿债的对象，与保理商只是一个结算的关系。保理商有权利以自身的名义催收应收账款，在收到应收账款以后转付给债权人。
所以基于前面业务和法律的分析，在会计处理上，债权人是不需要做会计核算处理，但是需要建立一个台账，来管理转让应收账款给保理商以及应收账款收回的情况。对于债务人来讲，也不需要做会计核算的调整，也需要建立台账，来管理债权人转让应收账款给保理商以及付款的情况。保理商也不需要做会计核算，需要按照债权人和债务人设立台账，开展分户账的管理，对受让应收账款以及应收账款的催收回款、支付结算等情况实施管理。
债务人到期付款保证业务。
从业务视角来看，债权人向保理商实施无对价应收账款债权转让，债务人同意债权人向保理商转让应收账款，保理商同意受让应收账款并提供债务人到期付款的保证服务。
从法律视角来看，债权人把应收账款的收款权力委托给保理商，如果债务人逾期付款债务人可以从保理商那个地方收到垫付的应收账款，同时接触的债权债务关系就变更为了保证债权债务关系。
对于债务人来说如果他出现了逾期付款的情况，他就需要改变付款对象，对保理商在受让应收账款以后，他就要承担债务人的逾期付款代偿责任。所以基于业务和法律的分析，在会计处理上需要区分债务人是否逾期付款分别进行处理。如果债务人在信用期内付款，债权人和债务人不用做会计方面的变动，只需要设立台账，分别对应收账款的转让和收款，向保理商支付应收账款的情况进行管理。而保理商要开展分户账的管理，并对债务人逾期付款的可能性进行评估，如果经过评估认定，可能会承担代偿义务的话，需要按照第13号《会计准则》或有事项的规定，要确认或有负债。
如果债务人逾期付款，债权人在收到保理商付款的时候，终止确认应收账款。债务人需要把会计账簿中的付款对象变更为保理商，而保理商在向债权人履行代偿义务以后，要在会计账簿中对债务人确认应收保理款。有追索权的保理融资业务。
从业务视角来看，债权人向保理商实施无对价的应收账款转让，并申请保理融资，债务人同意转让，保理商同意受让，并提供服务。从法律视角来看，债权人把应收账款的收款权力委托给保理商，并对保理融资承担回购的义务，债务人并不改变他的偿债的对象，与保理商也只是一个结算的关系。保理商提供保理融资以后，同时拥有了向债务人收取应收账款，用于偿还债权人保理融资的权利，和向债权人要求回购应收账款以收回保理融资的权利。
基于业务和法律的分析，在会计处理方面，债权人在融资的时候不能终止应收账款，对保理融资需要作为一项对保理商的负债进行会计核算进行列报。而债务人不需要进行会计核算，但需要建立台账，管理债权人转让应收账款给保理商以及支付的情况。
保理商对于债权人的保理融资需要确认应收保理款，同时需要建立台账，对债务人应当支付的应收账款情况实施管理。无追索权的保理融资业务。
从业务视角来看，债权人将应收账款按照交易对价卖断给保理商，债务人将付款对象变更为保理商，而保理商以交易对价受让应收账款承担债务人的信用风险。
从法律视角来看，债权人将应收账款按照交易对价进行转让，不再承担应收账款的损失风险。对保理商从债务人处收到的超出交易对价的金额没有请求权，债务人需要将会计账簿中的收款对象变更为保理商，会计核算中的科目也可以由应收账款调整为其他应付款科目。反映债权债务关系变化这一事实。
保理商以保理融资形式买断应收账款债权，从债务人处收到的超出交易对价的部分无需支付给债权人，收到款项不足交易对价的部分，也无权请求债权人予以偿还。
所以基于业务和法律的分析，在业务处理上，债权人需要中止确认应收账款，而债权人需要将会计账簿中的收款对象变更为保理商，保理商在会计账簿中要确认对债务人的应收保理款。这就是在明保理模式下，对这些业务的相关三方如何进行会计核算和台账管理的一些认识。
如果我们在明保理模式下，假如说不按照刚才这样的一个想法进行处理的话，我们假定债权人、债务人和保理商，不采用会计核算+台账辅助管理的方式，而是对应收账款的转让、受让都在会计账簿中变更收付款对象，就有可能会出现问题。在应收账款催收业务中，如果保理商同时确认对债务人的应收保理款和对债权人的其他应付款，这样的核算目的是什么呢？是为了反映一种代收、代付的关系，但是由于债权并不属于保理商，保理商只有收款以后的转付业务。
如果按照刚才这样进行会计核算的话，将会虚增保理商的资产和负债。同时债权人和债务人，会计账簿中反映的债权债务关系和对象，也跟事实不符。对于债务人到期付款保证业务中，如果债务人在信用期内付款会存在与应收账款催收业务同样的问题，在有追索权保理业务中，债权人将应收账款转让给保理商的时候，将应收账款收款对象变更为保理商，收到保理融资的时候，向保理商确认其他应付款。
债务人将付款对象变更为保理商，保理商将受让应收账款向债务人确认应收保理款，同时向债权人确认其他应付款，反映收款后的代付业务，在提供保理融资以后，再向债权人确认应收保理款。如果这样进行会计处理，存在的问题也是既不能反映业务的事实，也会扰乱会计核算的体系，影响到会计信息的质量。在暗保理模式下，由于债权人向保理商转让应收账款，并未通知债务人，转让行为对债务人没有法律的效力，保理商也无权以自身名义向债务人催收应收账款，或者为债务人到期付款提供保证，因此保理商是不能提供这两项服务的。对于有追索权的保理融资业务。从业务视角来看，债权人向保理商实施无对价的应收账款债权转让并申请融资，债务人对债权人转让应收账款并进行保理融资这个事项不知情，保理商受让了应收账款并且提供了保理融资。从法律视角来看，债权人把向债务人收取应收账款的权力名义上转让给保理商，并且承担保理融资到期回购的义务。债务人不改变收付款的对象，继续向债权人付款，保理商提供保理融资以后，可以要求债权人回购应收账款。基于前面的业务和法律的分析，在会计处理上债权人就保理融资需要向保理商确认负债，债务人不需要做任何的处理，因为他对这个事项本身不知情。保理商需要就保理融资向债权人确认应收保理款，如果将保理事项通知到了债务人，也就是暗保理就转化为了明保理，这个时候保理商需要对债务人进行台账的管理。
对于无追索权的保理融资业务。从业务视角来看，债权人按交易对价向保理商卖断应收账款，债务人对债权人转让应收账款并进行保理融资事项不知情。保理商以保理融资形式买断应收账款，由于保理业务并未通知债务人，保理商需要委托债权人向债务人收款，也就是间接保理的模式。在债权人收到应收账款以后再转付给保理商。
从法律视角来看，债权人按交易对价卖断了应收账款，并受保理商的委托承担向债务人收款的责任，债务人不改变对债权人的付款义务，保理商买断应收账款为了控制自身的风险，往往需要和债权人签署补充协议，要求债权人承担收款责任。这个时候债权人是否满足应收账款中止缺少条件存在争议，我们现在很多的基本上是这样的业务模式，审计的时候，包括集团检查的时候，在这方面确实大家有不同的看法。基于业务和法律分析，在会计处理上，债权人从形式上来看的话，债权人一般会中止确认应收账款，并对受托代收应收账款进行台账管理。在收到债务人支付的应收账款以后转付给保理商，债务人不需要做会计处理。保理商就保理融资向债务人确认应收保理款，并就委托债权人代收应收账款和收回情况实施台账管理。这就是明保理模式下、暗保理模式下有关三方的会计处理，基于收款对象进行辅助核算和管理的一些认识。
对于企业集团来说，如果说商业保理企业，内部企业和商业保理之间有保理业务，结果存在合并财务报表抵消的问题，对于所属保理企业和内部保理企业开展反向保理业务有这样的一些情形。
在明保理无追索权的保理融资模式下，债务人将应收账款对象由供应商调整为保理公司，保理公司的应收保理款的对象是债务人，所以集团合并抵消以后就反映为合并应付账款和货币资金的减少。在有追索权保理融资模式下，债务人不会计处理，对到期向保理公司付款情况实施台账管理。保理公司增加供应商的保理款，对到期向债务人的收款情况实施台账管理。这个时候在集团层面有两个选择，一个是不做合并抵消，反映保理公司要求供应商回购的权利，也可以按照台账中代收代付的金额进行抵消，达到类似于无追索权保理融资模式下的合并抵消效果。我个人建议是不抵消，因为毕竟那个地方还有一个回购的责任。
在供应商应收账款催收模式下，保理公司从债务人处收款未完成向供应商转付的时候，债务人向保理公司付款减少了应付供应商的账款和货币资金。保理公司收到款项增加货币资金和其他应付供应商的账款，在集团合并抵消以后，对集团的货币资金和其他应付供应商的款实际上是没有影响的。对于集团所属企业与内部商业保理企业开展正向商业保理业务，在应收账款催收模式下，债权人不做会计处理，对委托保理公司催收应收账款，以及应收账款的收回情况实施台账管理。保理公司也不做会计处理，对受托催收应收账款及收回转付情况实施台账管理。集团不需要合并抵消。在有追索权保理融资模式下，债权人向保理公司就保理融资确认其他应付款，保理公司向债权人就保理融资确认应收保理款，集团合并抵消以后不影响合并的结果。在明保理直接回款无追索权保理融资模式下，债权人中止确认应收账款，保理公司增加应收保理款，对客户应收保理款，集团合并抵消以后不影响合并抵消的金额。
在间接回款即暗保理无追索权保理融资模式下，理论上来说，债权人可以中止确认应收账款，台账管理受托收取应收账款，并在收到应收账款以后转付给保理公司。保理公司需要增加对客户的应收保理款，在集团合并抵消以后不影响合并应收账款的金额。
整体来看，按照钱数规则进行会计核算和台账管理，除了暗保理的无追索权保理模式以外，无论债权人、债务人当中，任意两方或者在一个集团内，或者三方都在同一个集团内，结合会计核算信息和台账管理信息，都可以有效地实现合并抵消，合并抵销的结果可以真实地反映合并之后的财务状况。对于暗保理，而无追索权的保理融资模式下，当债务人和保理商同属一个企业集团，而债权人不属于同一个集团的时候，也就是暗保理模式下的无追索权反向保理业务。
在这个时候，保理商需要向集团总部进行报告，要不然的话，集团总部合并报表的时候做抵销业务处理不了，因为只有单方面的信息。需要注意的是我们要避免把应当实施台账管理的内容作为会计核算事项进行处理，对于会计核算会形成干扰，也会增加合并抵销的困难。我的汇报就到这里，不当之处请大家批评指正，希望同行间多交流多合作，共同促进商业保理行业高质量发展。谢谢大家！
